1. Giriş
Türkiye ekonomisinde yatırımların teşviki; ekonomik büyüme, istihdam artışı ve uluslararası rekabet gücünün tesisi gibi makroekonomik hedeflere ulaşılmasında stratejik bir önem haizdir. Bu kapsamda yatırımcılara sunulan vergi indirimleri, gümrük vergisi muafiyeti ve benzeri mali avantajları içeren yatırım teşvik belgeleri, yatırım ortamını canlandıran en önemli enstrümanlardandır. Sistemin sağlıklı işleyişi ve kamu maliyesinin korunması amacıyla, teşviklerin suistimal edilmesine karşı caydırıcı mekanizmalar geliştirilmiştir.
2. Güncel Yasal Düzenlemeler ve Müeyyideler
30 Mayıs 2025 tarihli ve 32915 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 9903 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı, yatırım teşvik rejiminde önemli değişiklikler getirmiştir. Bu değişiklikler arasında en dikkat çekici olanı, “Müeyyideler” başlığını taşıyan 32. maddede yer alan düzenlemelerdir.
İlgili Karar’ın 32. maddesi aşağıdaki hükmü amirdir:
Madde 32 – (1) Bu Karar ve ilgili diğer mevzuatta belirlenen hükümlere aykırı davranan, teşvik belgesindeki kayıt ve koşulları yerine getirmeyen, teşvik belgesi ile diğer belgelerde tahrifat yapan, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyen veya kullanan, yanlış ve yanıltıcı bilgi veren, diğer kurum, kuruluş veya firmalara karşı yükümlülüklerin yerine getirilmemesi nedeniyle icra veya iflas yoluyla yapılan işlemler de dâhil belge kapsamındaki makine ve teçhizatı öngörülen sürelerden önce satan veya satılmasına sebebiyet veren, teşvik belgesinde öngörülen sürede yatırımları ve ekosistem geliştirme planını tamamlamayan, belirlenen asgari yatırım tutarlarına uymayan yatırımcıların teşvik belgeleri ikinci fıkra hükmü saklı kalmak kaydıyla iptal edilir.
(2) Yatırımcının mükellefiyetlerini kısmen yerine getirmediği ancak, belge iptalinin de gerekmediği durumlarda belge kapsamında sağlanan desteklerin ilgili kısmı müeyyide uygulanarak geri alınır.
(3) Teşvik belgelerinin iptal edilmesi veya kısmi müeyyide uygulanması halinde sağlanan destekler 6183 sayılı Kanun hükümleri çerçevesinde yatırımcıdan geri alınır.
(4) Yatırımcının mükellefiyetlerini yerine getirmemesi hâlinde uygulanacak olan müeyyidelerden finansal kiralamaya konu makine ve teçhizata tekabül eden bölümü, kısmen veya tamamen finansal kiralama şirketlerine de uygulanabilir.
9903 sayılı Karar’a paralel olarak Gelir İdaresi Başkanlığı, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 55) Taslağı‘nı kamuoyunun görüşüne sunmuştur. Taslağın 2. maddesi, konumuzla doğrudan ilgili şu düzenlemeyi içermektedir:
Aynı Tebliğin (II/B-5.5.) bölümünün ikinci paragrafından sonra gelmek üzere aşağıdaki paragraflar eklenmiştir. “Öte yandan, 30/5/2025 tarih ve 32915 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 9903 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının “Müeyyide” başlıklı 32 nci maddesinde, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyen veya kullanan yatırımcıların teşvik belgelerinin ikinci fıkra hükmü saklı kalmak kaydıyla iptal edileceğine karar verilmiştir. Bu durumda, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiili nedeniyle vergi inceleme veya tekniği raporu bulunan mükelleflerin yatırım teşvik belgeleri iptal edileceğinden, söz konusu yatırım teşvik belgeleri çerçevesinde düzenlenen istisna belgelerinin de iptali gerekmekte olup, bu yatırım teşvik belgeleri kapsamında henüz istisna belgesi talebinde bulunmayan mükelleflere de istisna belgesi verilmesi mümkün değildir.”
3. Hukuki Değerlendirme ve Eleştiri
Cumhurbaşkanı Kararı’nın 32. maddesinde sayılan fiiller incelendiğinde, SMİYB kullanma eylemi dışındaki eylemlerin (belgede tahrifat yapmak, yatırımı süresinde tamamlamamak vb.) doğası gereği yatırımcının kastı, yani bilerek ve isteyerek gerçekleştireceği ihlaller olduğu görülmektedir. Ancak “sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma” fiili, diğerlerinden nitelik olarak ayrılmaktadır. Zira bir yatırımcı, mal veya hizmet temin ettiği tedarikçisinin kendisine SMİYB verdiğinden haberdar olmayabilir.
Vergi hukukumuzun yerleşik uygulamalarında, özellikle 306 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile idare, SMİYB kullanımını “bilerek kullanma” ve “bilmeden (ihtiyatsızlıkla) kullanma” şeklinde bir ayrıma tabi tutmuştur. Bu ayrım, fiilin arkasındaki sübjektif unsurun (kastın) varlığını araştırmayı ve buna göre farklı sonuçlar doğurmayı öngörür. Ancak 9903 sayılı Karar, bu ayrımı gözetmeksizin, belgenin kullanılmış olmasını teşvik belgesinin iptali için yeterli görmektedir. Bu durum, objektif sorumluluk esasına dayanan ve iyi niyetli yatırımcıları, ticari hayatın olağan akışı içinde kontrolü dışında gelişen durumlar nedeniyle ağır bir yaptırımla karşı karşıya bırakan bir düzenleme niteliğindedir. Bu yaklaşım, telafisi güç hukuki ve mali sonuçlara yol açma potansiyeli taşımaktadır.
KDV Tebliğ Taslağı’nda, yaptırımın uygulanmasının bir “vergi inceleme veya vergi tekniği raporu”nun varlığına bağlanması, usul yönünden bir güvence sağlaması açısından olumlu bir adım olarak değerlendirilebilir. Ancak bu, esasa ilişkin temel sorunu çözmekten uzaktır. Zira bir vergi tekniği raporu, mükellefin kastını araştırmaksızın, yalnızca belgenin sahte olduğu ve kullanıldığı tespitini içerebilir. Ya da sahte belge kullanma yönünden yapılan inceleme sonucunda bilmeden sahte belge kullanma tespiti yapılabilir. Dolayısıyla, mevcut haliyle düzenleme, iyi niyetli mükellefleri korumak için yetersizdir. Asıl çözüm, ilgili mevzuatta yer alan “sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanan” ibaresinin, VUK’un ruhuna ve yerleşik tebliğlerine uygun olarak “bilerek sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanan” şeklinde tadil edilmesidir. Bu değişiklik, yalnızca fiili kastla işleyen kötü niyetli mükelleflerin cezalandırılmasını sağlarken, mal veya hizmet aldığı tedarikçinin eyleminden habersiz olan iyi niyetli yatırımcıların kazanılmış haklarını koruyacaktır.
4. Mevcut Düzenlemenin Doğuracağı Belirsizlikler
Mevzuatın mevcut hali, uygulamada önemli hukuki belirsizliklere ve hak kayıplarına yol açma potansiyeli taşımaktadır:
- Yeniden Başvuru Hakkı: Teşvik belgesi SMİYB kullanımı nedeniyle iptal edilen bir yatırımcının, gelecekte yeni bir yatırım için teşvik belgesi başvurusunda bulunup bulunamayacağı, eğer bulunabilecekse bunun için bir bekleme süresi olup olmadığı veya bu fiilin süresiz bir engel teşkil edip etmeyeceği belirsizdir.
- Üçüncü Taraf Satıcıların Durumu: Teşvik belgesi iptal edilen bir yatırımcıya, bu belge kapsamında istisna (KDV’siz) faturası ile mal veya hizmet satan tedarikçi firmaların durumu en kritik belirsizlik alanıdır. Yatırımcının belgesi iptal edildiğinde, satıcı firmanın KDV iade taleplerinin akıbetinin ne olacağı, bu taleplerin reddedilip edilmeyeceği veya gecikmeli vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarla karşılaşıp karşılaşmayacakları açık değildir.
5. Sonuç ve Öneriler
Yatırım teşvik sisteminin temel amacı, öngörülebilir ve güvenilir bir hukuki zeminde yatırımları desteklemektir. Ancak 9903 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile getirilen SMİYB kullanımına ilişkin müeyyide, sübjektif “kast” unsurunu göz ardı ederek hukuk güvenliği ilkesini ve iyi niyetli yatırımcıların haklarını zedelemektedir. Bu çerçevede, mevzuatın adil ve etkin bir şekilde uygulanabilmesi için aşağıdaki önerilerin dikkate alınması elzemdir:
- Yasal Düzenlemenin Tadili: 9903 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ve ilgili KDV tebliğinde yer alan “sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanan” ifadesi, “bilerek sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanan” şeklinde değiştirilmelidir. Yaptırım, yalnızca fiili kastla işleyen mükelleflere uygulanmalıdır.
- Üçüncü Taraf Satıcıların Korunması: Teşvik belgesi sahibi alıcının durumundan bağımsız olarak, kendisine sunulan istisna belgesine istinaden KDV’siz mal ve hizmet satışı yapan tedarikçi firmaların KDV iade talepleri güvence altına alınmalıdır. Satıcının, alıcının teşvik belgesinin geçerliliğini veya alıcının başka bir fiilini denetleme yükümlülüğü bulunmadığından, bu firmaların hak kayıpları önlenmelidir.
Bu düzenlemelerin yapılması, yatırım ortamının en temel gereksinimi olan hukuki öngörülebilirliği artıracak ve yatırım teşvik sisteminin amacına daha etkin bir şekilde hizmet etmesini sağlayacaktır.
Saygılarımızla.
Vergist Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.
Bu sayfada yer alan bilgiler genel bilgilendirme amaçlıdır.