1-GİRİŞ
Ülkemizde yasal düzenlemelerinin yapılmaya başladığı 2017 yılından itibaren önemli bir ivme kaydeden sağlık turizmi için 2023 yılında 1.538.643 kişi ülkemizi ziyaret etmiş olup toplamda 3 milyar $ harcama yapmış, sağlık turizmi için kişi başı harcama tutarı ise 1.953 $ olarak gerçekleşmiştir. Aynı dönemde ülkemizi ziyaret eden turistlerin kişi başı 1.019 $ olarak harcadığı göz önüne alındığında, sağlık turizminin katma değerli üretim ve dış ticaret dengesi için önemli bir yeri bulunmaktadır.1
2-SAĞLIK TURİZMİNİN TANIMI
13.07.2017 tarihli Resmi Gazete ’de yayımlanan Uluslararası Sağlık Turizmi ve Turistin Sağlığı Hakkında Yönetmelik’te (ilerleyen bölümlerde yönetmelik olarak anılacaktır) uluslararası sağlık turizmi ile ilgili düzenlemelere yer verilmiştir. Yönetmelikte, sağlık amaçlı yurtdışından ülkemize geçici bir süreliğine gelen, Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olmayan veya Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olmakla birlikte yurtdışında ikamet eden gerçek kişilerin aldıkları her türlü sağlık hizmeti ile bunlarla ilgili destek hizmetlerini, uluslararası sağlık turizmi olarak tanımlanmıştır.
Yönetmelikte, Sağlık Tesisi; Sağlık tesisi ruhsatına sahip olan ve Bakanlıkça uluslararası sağlık turizmi yetki belgesi verilen kamu, üniversite ve özel sağlık kurum ve kuruluşu olarak tanımlanmıştır. Buradan anlaşılacağı üzere sağlık tesisleri, sağlık bakanlığı tarafından sağlık hizmetleri sunulması amacıyla ruhsat verilen hastaneler, poliklinikler, muayenehanelerden oluşmaktadır.
Aracı kuruluş; Bakanlıkça, uluslararası sağlık turisti ile beraberindeki refakatçi ve diğer yakınlarına konaklama, ulaşım ve transfer hizmetlerinin sağlanması faaliyetlerini yürütmek üzere yetkilendirilen, 14/9/1972 tarihli ve 1618 sayılı Seyahat Acentaları ve Seyahat Acentaları Birliği Kanunu uyarınca işletme belgesi alan A grubu seyahat acentalarını ifade etmektedir.
3.VERGİ KANUNLARINDA YER ALAN İNDİRİM VE İSTİSNALAR
Uluslararası sağlık turizmini teşvik etmek amacıyla, Gelir Vergisi Kanunu’nun 33 maddesinde ücretlere uygulanan gelir vergisi stopajı indirimi, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. madde 13. bendi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. madde ğ bendinde kazanç indirimi ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13. madde l bendinde KDV istisna düzenlemelerine yer verilmiştir. Kanuni düzenlemelerden sonra Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği ve Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nde detaylı düzenlemelere yer verilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu 89. Madde 13. Bendi;
“Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ……… ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın, elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, %80’i.. Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır.”
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. Madde ğ bendi;
“Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan ……….. ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, %80’i.”
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13. Madde l bendi;
“Sağlık Bakanlığınca izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere, münhasıran sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilen koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere söz konusu hizmetlerle birlikte sağlanan diğer teslim ve hizmetler istisnanın kapsamına dahil değildir.)”
3.1-Gelir Vergisi Stopaj İndirimi
Gelir Vergisi Kanunu 89/13 bendi ve Kurumlar Vergisi Kanunu 10/ğ bendinde yer alan indirim kapsamındaki faaliyet alanlarında hizmet veren işverenlerin, münhasıran bu faaliyetler için istihdam ettikleri ve fiilen bu işleri ifa eden hizmet erbabına ödedikleri ücretler üzerinden hesaplanan vergiden, her bir çalışan için faaliyetin yapıldığı yılın ocak ayına ait asgari ücretin safi tutarının (2024 yılı için 17.002,12 TL) %15 ile çarpılması sonucu bulunan indirim tutarı (2.550,32 TL) mahsup edilecektir. Bu indirim tutarının mahsup edilmesi için gerekli şartlara GVK 33. maddesinde yer verilmiştir. Şartlar özetlenecek olursa;
- İşverenin GVK 89/13 bendi veya KVK 10/ğ bendinde yer alan indirim kapsamındaki faaliyetlerde bulunması,
- Bu faaliyetler için istihdam edilen personelin (destek personelleri hariç) fiilen bu faaliyetlerin ifasında çalışması,
- İşverenin ilgili yılda elde etmiş olduğu toplam hasılatın en az %85’inin yurt dışından elde edilmiş olması,
Yukarıda yer alan şartların sağlanması sonrasında gelir vergisi stopaj indirimi, şartların sağlandığı takvim yılına ait gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihten sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin muhtasar beyannameler üzerinden tahakkuk eden vergilerden mahsup edilmek suretiyle uygulanacaktır.
Örnek 1- A Hastanesi hem yurt içinden hem de yurt dışından gelen hastalara hizmet vermektedir. Hastanenin 2023 takvim yılında elde etmiş olduğu hasılat bilgileri aşağıdaki gibidir. A Hastanesinde ilgili faaliyetin ifasında doğrudan çalışan 10 kişi ve 5 kişi destek personeli olmak üzere toplam 15 kişi çalışmaktadır.
Toplam Hasılat: 10.000.000
Yurt Dışı Hastalardan Hasılat: 9.000.000
Elde edilen toplam hasılatın %90’ı yurt dışından elde edilmiş olduğu için A Hastanesi, 2023 takvim yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihten (Nisan/2024) sonraki vergilendirme dönemlerine ait (Mayıs/2024’ten başlayarak) muhtasar beyannameler üzerinden tahakkuk edecek vergilerden, her bir çalışan için 2.550,32 TL olmak üzere 10 çalışan için toplam 25.503,20 TL, mahsup edilecektir. Destek personeli için bu indirimden faydalanılması mümkün değildir.
3.2-Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kazanç İndirimi
Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan indirim, kazanç üzerinden hesaplananmakta ve beyannamede indirilebilecek kazanç olması durumunda uygulanabilmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin 10 bölümünde, indirim tutarının hesaplanmasına ilişkin olarak detaylı açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre,
İndirim kapmasında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler dolayısıyla yüklenilen maliyetlerin düşülmesi sonucunda bulunan kazancın %80’i indirim olarak dikkat alınacaktır.
İndirim kapsamında yer alan faaliyetlere ait hasılat ve maliyet kayıtlarının diğer faaliyetlere ait kayıtlardan ayrı olarak tutulması esas olmakla birlikte bu uygulamanın mümkün olmadığı durumlarda müşterek genel giderlere ait dağıtım oranının indirim kapsamındaki faaliyetlere ait hasılatın toplam hasılata oranlanması ile tespit edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ayrıca bütün faaliyetlerde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetlere ait amortismanların kullanılan gün sayısına göre ilgili faaliyetlere pay verilmesi gerekmekte olup bunun tespitinin mümkün olmadığı durumlarda amortisman tutarlarının müşterek genel giderler ile dağıtımı da mümkün olmaktadır.
Esas faaliyet konusu haricinde işlemlerden elde edilen gelirler ile olağan dışı gelirlerin indirim hesaplamasına dahil edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Örneğin, işletmenin yabancı hastadan tahsil etmiş olduğu doların VUK değerleme hükümlerine göre değerlemesi sonucunda ortaya çıkan fark indirim hesaplamasına dahil edilmeyecektir.
Örnek 1- Sağlık Bakanlığı’ndan ilgili izinleri alarak faaliyette bulunan A Hastanesi hem yurt içi hastalara hem de yurt dışı hastalara hizmet vermektedir. A Hastanesinin 2024 yılı hasılat ve maliyet bilgileri aşağıdaki gibidir;
| İndirim Kapsamındaki Faaliyet Hasılatı | A | 90.000.000 |
| Diğer Faaliyetlerden Hasılat | B | 10.000.000 |
| Toplam Hasılat | C=(A+B) | 100.000.000 |
| Müşterek Genel Giderler | D | 50.000.000 |
| A.T.İ.K. Amortisman Gideri | E | 10.000.000 |
| Toplam Gider | F=(D+E) | 60.000.000 |
| Müşterek Genel Gider Dağıtım Oranı | G=(A/C) | 0,90 |
| İndirim Kapsamındaki Faaliyet Gider Tutarı | H=(F*G) | 54.000.000 |
| İndirim Kapsamındaki Faaliyet Kazancı | J=(A-H) | 36.000.000 |
| İndirim Tutarı | K=(J*0,80) | 28.800.000 |
3.3-KDV İstisnası ve İade Uygulaması
3.3.1- KDV İstisnası
Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği II.B.16 bölümünde istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslara yer verilmiştir.
Sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilen koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri istisna kapsamında girmekle birlikte bu hizmeti veren kurum ve kuruluşlara sağlık bakanlığı tarafından izin verilmiş olması gerekmektedir.
Koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri haricinde saç ekimi, cilt bakımı, kırışıklık tedavisi, dolgu maddeleri uygulamaları gibi estetik amacıyla yapılan hizmetler ile koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetler ile birlikte verilebilen konaklama, ulaşım, yemek gibi teslim ve hizmetler istisna kapsamına girmemektedir.
İstisna ilişkin hizmetlere ilişkin faturanın yabancı hasta yerine sigorta kuruluşları, sosyal güvenlik kurumları, yetkili acenteler adına düzenlenebilmektedir. İstisna kapsamına giren hizmetler ile birlikte istisna kapsamına dahil edilmeyen hizmetlerin (konaklama, yemek, ulaşım, acente komisyonu vb.) tek bir faturada yer alması durumunda istisna kapsamına giren hizmetlere ait KDV oranı %0 olarak uygulanacak, istisna kapsamına girmeyen hizmetlerde ilgili hizmetin tabi olduğu KDV oranı uygulanacaktır.
Örnek 1- A Hastanesi yurt dışından gelen hastalara tedavi, ulaşım, yemek, konaklama hizmetlerini paket halinde müşterilerine sunmaktadır. Bu kapsamda sunmuş olduğu hizmetlerden elde etmiş olduğu hasılat aşağıdaki gibidir. A Hastanesi tarafından sunulan tedavi hizmetleri istisnaya tabi hizmet olarak kabul edildiği için tedavi hizmetlerinden elde edilen hasılata KDV uygulanmayacak olup tedavi hizmeti ile sunulan ulaşım, konaklama ve yemek hizmet bedelleri için düzenlenen faturada KDV uygulanacaktır.
| Hizmet Cinsi | Hizmet Bedeli | KDV | Toplam Tutar |
| Tedavi Hizmetleri | 100.000,00 | %0 – 0,00 | 100.000,00 |
| Ulaşım Hizmeti | 3.000,00 | %20 – 600,00 | 3.600,00 |
| Konaklama Hizmeti | 7.000,00 | %10 – 700,00 | 7.700,00 |
| Yemek Hizmeti | 5.000,00 | %10 – 500,00 | 5.500,00 |
3.3.2- KDV İstisnasının Beyanı ve İade
Bu istisna kapsamında yapılan hizmetler, hizmetin yapıldığı vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinin “İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığının, “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” tablosunda, 334 kod numaralı “Yabancılara Verilen Sağlık Hizmetlerinde İstisna” satırı aracılığıyla beyan edilir. Bu satırın “Teslim ve Hizmet Tutarı” sütununa istisnaya konu hizmetlerin KDV hariç tutarı, “Yüklenilen KDV” sütununa bu hizmetlere ilişkin alış ve giderlere ait belgelerde gösterilen toplam KDV tutarı yazılır. İade talep etmek istemeyen mükellefler, “Yüklenilen KDV” sütununa “0” yazmalıdır.
Sağlık Turizmi Faaliyetinde Bulunan İşletmenize Sunacağımız Hizmetler Hakkında Bilgi Almak İçin
https://vergistymm.com/iletisim/
Dipnot;